Con il ‘Decreto Fiscale’ (Dl n. 146 del 21 ottobre 2021), convertito con modificazioni dalla Legge n. 215/2021 è stato introdotto un nuovo regime agevolativo opzionale (c.d. ‘Patent box), collegato all’utilizzo nell’ambito di un’attività d’impresa di specifici beni immateriali da parte del titolare del diritto al loro sfruttamento economico.
La legge di Bilancio 2022 ha apportato modifiche al predetto decreto legge n. 146/21.
Il nuovo regime agevolativo opzionale consente al titolare del diritto allo sfruttamento economico di alcune specifiche tipologie di beni immateriali impiegati nelle attività d’impresa, una deduzione fiscale maggiorata delle spese sostenute nello svolgimento di attività di Ricerca e Sviluppo agli stessi beni riferibili.
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 5/E del 24 febbraio 2023, dopo aver illustrato le finalità della norma e le caratteristiche del nuovo regime, fornisce chiarimenti in merito a:
- impianto generale dell’istituto;
- requisiti e modalità di accesso al regime, con riferimento all’ambito sia soggettivo che oggettivo;
- condizioni per beneficiare dell’esimente sanzionatoria, nel caso di rettifiche della maggiorazione dedotta da parte del fisco;
- soluzioni interpretative adottate in relazione a questioni legate all’eventuale ‘transito’ dal precedente al nuovo regime Patent box.
NUOVO REGIME PATENT BOX
Scopo del nuovo regime Patent box è incentivare la creazione e lo sfruttamento economico di beni immateriali nell’esercizio di attività d’impresa. Tali incentivi valorizzano il ruolo dei beni immateriali nella creazione di valore aggiunto e, di conseguenza, della redditività delle imprese.
Le misure di tassazione agevolata correlate all’utilizzo di beni immateriali possono dar luogo a fenomeni di concorrenza fiscale dannosa. Al fine di evitare artificiose delocalizzazioni del reddito imponibile dai Paesi dove è generato il valore a favore di Stati caratterizzati da fiscalità agevolata, l’Ocse ha fornito raccomandazioni per garantire un allineamento degli elementi sostanziali con quelli formali.
In linea con le raccomandazioni Ocse il nuovo regime Patent box non integra elementi di concorrenza fiscale dannosa, in quanto l’attribuzione dell’agevolazione fiscale è direttamente collegata al sostenimento delle spese per il potenziamento e la creazione di beni immateriali che generano valore.
Obiettivo della nuova legge è introdurre un meccanismo agevolativo basato su elementi di forte semplificazione, così da rendere più celere e certa, rispetto al precedente regime Patent box, la fruizione dei benefici fiscali collegati alla creazione e all’impiego di beni immateriali da parte del contribuente.
Le modifiche varate seguono il corso di semplificazione che aveva interessato il precedente regime Patent box, con l’adozione del regime Oneri Documentali, in ragione della sua estrema complessità applicativa.
Il nuovo regime Patent box ha mantenuto i principi di base e i requisiti ma ha modificato la struttura del meccanismo agevolativo.
In luogo della parziale detassazione del reddito d’impresa derivante dall’impiego di beni intangibili, il nuovo beneficio si sostanzia in una deduzione fiscale maggiorata dei costi di R&S riferibili a determinate tipologie di beni immobili, da esporre nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta di riferimento. I costi di R&S sostenuti dai soggetti che hanno esercitato l’opzione nuovo Patent box <em>‘in relazione a software protetto da copyright, brevetti industriali, disegni e modelli, che siano dagli stessi soggetti utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento della propria attività d’impresa, sono maggiorati del 110%’.
Il contribuente, pertanto, beneficia direttamente e autonomamente dell’agevolazione, rinviando il confronto con il fisco all’eventuale successiva fase di controllo che potrà avvenire su un piano meno complesso rispetto al precedente regime. Per non compromettere le finalità agevolative della norma è previsto un meccanismo ‘premiale’ che consente ai contribuenti che ottengono, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021, un titolo di privativa industriale riferibile a beni immateriali rientranti tra quelli di cui al comma 3 dell’art. 6, di dedurre in maniera maggiorata anche i costi per le attività di R&S riferibili a tali beni e sostenuti negli 8 periodi di imposta precedenti a quello di ottenimento del predetto titolo di privativa. In assenza di tale previsione, non sarebbero stati oggetto di agevolazione gli investimenti sostenuti in attività di R&S da parte delle imprese relativamente a beni immateriali ‘realizzati’ a decorrere dalla data di entrata in vigore dell’agevolazione.
Anche il nuovo regime del Patent box prevede un’esimente sanzionatoria per i contribuenti che forniscono le informazioni necessarie alla determinazione della predetta agevolazione. In caso di rettifica della maggiorazione da cui derivi una maggiore imposta o un minor credito, la sanzione non si applica qualora nel corso di accessi, ispezioni o verifiche, il contribuente consegni al fisco detta documentazione.
Il contribuente è tenuto a comunicare al fisco tale documentazione attraverso la dichiarazione relativa al periodo d’imposta per il quale beneficia dell’agevolazione. In mancanza viene meno l’esimente sanzionatoria. Tale documentazione può essere trasmessa anche tardivamente attraverso l’istituto della remissione in bonis, sempre che la violazione non sia stata contestata e non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche.
AMBITO SOGGETTIVO
Beneficiari del nuovo regime Patent box sono i soggetti titolari di reddito d’impresa che assumano la veste di ‘investitori’ ossia che procedano all’assunzione del rischio.
Per investitori si intendono coloro che esercitano le attività di ricerca e sviluppo cioè coloro che hanno diritto allo sfruttamento economico del bene immateriale agevolabile, che ne sostengono i costi, assumono i rischi e si avvalgono degli eventuali risultati. Ne sono fuori, pertanto, coloro che non sopportano il rischio degli investimenti né acquisiscono benefici delle attività rilevanti.
L’accesso al nuovo regime presuppone lo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo rilevanti che siano riferibili ai beni immateriali agevolabili; secondo il principio Ocse c.d. ‘nexus approach’ per fruire dell’agevolazione occorre che chi esercita l’opzione abbia diritto allo sfruttamento economico dei beni immateriali e svolga attività di R&S.
Possono accedere al nuovo Patent box anche i contribuenti che utilizzano il bene immateriale in forza di un contratto di licenza o sub-licenza che conferisca loro il diritto allo sfruttamento economico del bene, fermo restando che devono sussistere tutti i requisiti, soggettivi e oggettivi, e ricorrere tutte le condizioni di legge; il licenziatario o sub-licenziatario deve assumere la veste di ‘investitore’ ed esercitare le attività di R&S, sostenendone i costi.
Cause di esclusione
Sono escluse dal nuovo Patent box le imprese che determinano il reddito imponibile su base catastale o in modo forfettario e quelle in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale o altra procedura concorsuale non finalizzata alla continuazione dell’attività economica.
Le imprese assoggettate ad amministrazione straordinaria e a concordato preventivo possono esercitare l’opzione qualora la procedura sia finalizzata alla continuazione dell’attività economica. La stessa soluzione si applica in caso di concordato fallimentare se lo stesso non è finalizzato alla liquidazione dell’attività ma alla sua continuazione.
Consorzi e reti di imprese
Consorzi e reti di imprese sono inclusi nel novero delle imprese beneficiarie della disciplina agevolativa in commento. Per i consorzi occorre distinguere il caso in cui essi effettuino direttamente gli investimenti nell’attività di R&S dal caso in cui essi siano lo strumento attraverso il quale vengono effettuate, in comune, dette attività. Nel primo caso il consorzio effettua la ricerca in qualità di soggetto ‘investitore’, sostenendone i costi, sopportandone il rischio e ritraendone i benefici. Se, invece, il consorzio non assume la veste di soggetto ‘investitore’, il rischio dell’investimento grava sulle imprese partecipanti e l’agevolazione spetterà alle imprese consorziate. Di conseguenza ogni impresa consorziata applicherà la maggiorazione del 110% avendo riguardo alla quota di costi di propria competenza.
Nell’ipotesi in cui, invece, le attività di R&S sono effettuate da imprese che aderiscono a un ‘contratto di rete’, bisogna distinguere se si tratta di ‘rete-contratto’ o di ‘rete-soggetto’. Nel primo caso gli atti posti in essere in esecuzione del programma comune di rete producono i loro effetti direttamente in capo alle imprese partecipanti, sicché le singole imprese hanno diritto all’agevolazione in relazione ai costi di R&S sostenuti. L’applicazione della maggiorazione del 110% riguarderà in modo autonomo ciascuna delle imprese aderenti alla rete.
Se la rete di imprese si configura come ‘rete-soggetto’, gli atti posti in essere in esecuzione del programma comune di rete producono i loro effetti direttamente in capo alla ‘rete-soggetto’. Tale soggetto ‘distinto’, che diventa un autonomo soggetto passivo di imposta, ai fini fiscali, rientra tra gli enti commerciali e non commerciali. Nel caso in cui il programma di rete preveda lo svolgimento di attività di R&S, tali attività e il rischio a esse connesso sono imputabili alla ‘rete-soggetto’, la quale, risultando essere un’ ‘impresa’ può essere destinataria dell’agevolazione. La ‘rete-soggetto’, quindi, applicherà in modo autonomo la maggiorazione del 110%, avendo riguardo ai costi sostenuti per le attività di R&S rilevanti, effettuate in esecuzione del programma comune di rete, connesse ai beni immateriali oggetto di agevolazione.
Modalità di accesso
L’accesso al nuovo Patent box è subordinato ad un’opzione da comunicare nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta al quale la stessa si riferisce. Tale opzione è irrevocabile, rinnovabile e di durata pari a 5 periodi di imposta. L’opzione è esercitata nel quadro OP, mentre nel quadro RS vanno fornite informazioni sulla tipologia e sul numero dei beni agevolabili.
Qualora nei periodi d’imposta successivi alla prima opzione, l’impresa intenda richiedere l’agevolazione per un nuovo bene immateriale, dovrà esercitare una nuova opzione di Patent box che avrà durata pari a 5 periodi d’imposta a decorrere dal suo esercizio. Chi esercita l’ulteriore opzione di nuovo Patent box per il nuovo bene deve verificare che lo stesso presenti vincoli di complementarietà con un bene immateriale già agevolato con la precedente opzione. La nuova opzione avrà una durata quinquennale, autonoma rispetto a quella dell’opzione relativa al bene già in precedenza opzionato.
Per ‘nuovo bene’ si intende sia un bene venuto ad esistenza successivamente all’esercizio di una prima opzione per il nuovo Patent box, sia un bene già esistente che il contribuente aveva deciso, inizialmente, di escludere dal perimetro dell’agevolazione.
L’opzione per il nuovo regime Patent box può arrivare anche tardivamente, nella dichiarazione presentata entro 90 giorni dal termine ordinario, sia essa configurabile come ‘dichiarazione tardiva’ oppure come ‘dichiarazione integrativa/sostitutiva’ di quella già trasmessa nei termini.
L’opzione nuovo Patent box può essere, inoltre, esercitata anche avvalendosi della c.d. ‘remissione in bonis’, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento.
La possibilità di esercizio tardivo dell’opzione nuovo Patent box è da intendersi subordinata alla circostanza che il contribuente sia in ‘buona fede’. Tale condizione è da escludere qualora l’assolvimento tardivo dell’adempimento di natura formale ‘rappresenti un mero ripensamento, ovvero una scelta a posteriori basata su ragioni di opportunità’. L’esistenza della buona fede presuppone che il contribuente abbia tenuto un comportamento coerente con il regime opzionale scelto (c.d. comportamento concludente).
Entrata in vigore e regime transitorio
Il nuovo regime di Patent box si applica a partire dal periodo d’imposta in corso al 22 ottobre 2021 alle opzioni esercitate con riguardo a questo periodo d’imposta in corso e ai successivi periodi d’imposta. Non sono più esercitabili le opzioni relative al precedente regime Patent box a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 22 ottobre 2021.
Come detto, il nuovo regime di Patent box si applica a partire dal periodo d’imposta 2021. Anche i contribuenti con periodo d’imposta ‘a cavallo’ dovranno far riferimento al nuovo regime Patent box a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 22 ottobre 2021.
La preclusione all’esercizio di nuove opzioni per il precedente regime opera anche con riguardo a beni immateriali che presentano un vincolo di complementarietà rispetto a quelli per i quali sia stata già esercitata un’opzione in vigenza del precedente regime Patent box.
Sono, dunque, fatte salve le opzioni Patent box esercitate per i periodi d’imposta antecedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del Dl 146/21, ossia entro il periodo d’imposta 2020; conseguentemente, fino al periodo d’imposta 2024 è ammessa una fase transitoria di temporanea convivenza tra precedente e nuovo regime Patent box con riferimento a beni immateriali diversi.
Considerando i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, possono essere individuate le seguenti fattispecie:
- Contribuenti che intendono transitare nel nuovo regime Patent box
- Contribuenti che permangono nel precedente regime Patent box
I contribuenti che, con riferimento ai medesimi beni immateriali oggetto dell’istanza di accesso o di rinnovo, intendono transitare nel nuovo regime Patent box devono presentare comunicazione di rinuncia alla procedura pendente. La comunicazione di rinuncia va trasmessa tramite Pec o raccomandata a/r all’Ufficio presso il quale tale procedura è pendente e deve contenere la volontà di rinunciare alla prosecuzione della stessa.
Al riguardo, il nuovo Patent box decorre a partire dal periodo d’imposta di esercizio della nuova opzione, con conseguente decadenza della precedente. La facoltà di transitare nel nuovo regime è riconosciuta purché non sia stato ancora sottoscritto con le Entrate un accordo a conclusione della ‘procedura pendente’. La rinuncia al precedente regime deve essere anche comunicata barrando le apposite caselle contenute nei modelli di dichiarazione.
La comunicazione di rinuncia al precedente regime Patent box va effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in corso alla data in cui viene comunicata la rinuncia all’Ufficio, nei termini ordinari o, in caso di dichiarazione tardiva o sostitutiva/integrativa, entro il maggior termine di 90 giorni.
Coloro che, in vigenza del precedente regime Patent box, effettuavano un utilizzo indiretto dei beni immateriali e autoliquidavano l’agevolazione, sia per scelta in caso di utilizzo con imprese associate, sia come regime naturale in caso di utilizzo con parti terze, in entrambi i casi, il mero esercizio dell’opzione nuovo Patent box ha come effetto la tacita revoca dell’opzione per il precedente regime e per l’ingresso nel nuovo.
La possibilità di aderire al nuovo regime Patent box, previa rinuncia ad una procedura pendente, ammette anche di permanere nel vecchio regime, a condizione che sia stata validamente esercitata un’opzione di Patent box relativa ai periodi d’imposta antecedenti al 2021.
È possibile, inoltre, presentare una nuova istanza di accesso alla procedura di accordo con riferimento a un’opzione PB già validamente esercitata entro il periodo d’imposta 2020. Occorre, tuttavia, precisare che il periodo di vigenza di eventuali accordi, che vengano sottoscritti con riferimento al quinquennio di validità dell’opzione PB, non potrà andare oltre il termine che risulta dal combinato disposto della norma che ha sancito la valenza quinquennale dell’opzione PB e di quanto previsto dalla legge che vieta l’esercizio di una nuova opzione PB e di una nuova opzione Oneri Documentali, con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del Dl n. 146/2021.
Esemplificando, in ipotesi di periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, considerato che la novella legislativa si applica a partire dal 2021, il termine ultimo di vigenza di un accordo preventivo stipulato secondo le disposizioni del precedente regime Patent box è il periodo d’imposta 2024.
Non possono transitare al nuovo regime Patent box i soggetti che abbiano aderito al regime Oneri Documentali, nonché coloro che abbiano presentato istanza di accesso alla procedura di cui all’art. 31-ter del DPR n. 660/1973, ovvero istanza di rinnovo, e abbiano sottoscritto un accordo preventivo a conclusione di dette procedure.
AMBITO OGGETTIVO
L’ambito oggettivo del nuovo regime Patent box ricomprende 3 tipologie di beni immateriali. I beni immateriali agevolabili sono:
- software protetto da copyright;
- brevetti industriali;
- disegni e modelli, giuridicamente tutelati;
- due o più beni immateriali tra quelli indicati nei precedenti punti, collegati tra loro da un vincolo di complementarietà.
Per software protetto da copyright si intendono i programmi per elaboratore purché originali e quale risultato di creazione intellettuale dell’autore.
Per brevetti industriali si intendono, ad esempio, i brevetti per invenzioni, concessi dai competenti Uffici nazionali per la proprietà industriale dei diversi Stati, da uffici comunitari o Organismi internazionali.
Per disegni e modelli giuridicamente tutelati si intendono: i disegni e modelli registrati; i disegni e modelli comunitari non registrati che possiedano i requisiti di registrabilità; il disegno industriale che presenti carattere creativo e valore artistico.
Attività rilevanti
Le attività rilevanti sono quelle da cui derivano i costi che possono essere oggetto della maggiorazione del 110%. Sono attività rilevanti:
- le attività classificabili come ricerca industriale e sviluppo sperimentale;
- le attività classificabili come innovazione tecnologica;
- le attività classificabili come design e ideazione estetica;
- le attività di tutela legale dei diritti sui beni immateriali.
La norma agevolativa, richiede, tra i requisiti soggettivi che devono sussistere in capo al contribuente per poter fruire della maggiorazione del 110%, il possesso della natura di ‘investitore’. Tale requisito presuppone che il contribuente che intende beneficiare dell’agevolazione in esame, oltre ad essere titolare del diritto allo sfruttamento economico del bene immateriale agevolabile, realizzi gli investimenti in attività rilevanti nell’ambito della sua attività d’impresa, sostenga i relativi costi e assuma i rischi di tali investimenti, beneficiando degli eventuali risultati. Non può assumere la qualifica di ‘investitore’ il soggetto che, pur essendo titolare del diritto allo sfruttamento economico del bene immateriale agevolabile, non resti inciso dai costi sostenuti nell’effettuazione dei suddetti investimenti o non sopporti il rischio degli stessi.
Indipendentemente dal fatto che le attività di ricerca e sviluppo siano svolte all’interno dell’azienda o siano esternalizzate a terzi indipendenti, la novella legislativa presuppone l’effettuazione di investimenti, volti a creare e potenziare alcune tipologie di beni intangibili da impiegare nell’attività di impresa in relazione ai quali l’investitore deve assumersi rischi tecnici e finanziari.
La qualità di investitore assume peculiare rilevanza laddove il contribuente rivesta anche il ruolo di committente, che demanda in tutto o in parte a terzi indipendenti lo svolgimento delle attività di ricerca. In tali ipotesi è fondamentale la dimostrazione, in capo al committente, della direzione tecnica e dell’assunzione di tutti i rischi connessi all’investimento effettuato, nonché il sostenimento dei relativi costi.
Ai fini della fruizione dell’agevolazione, le attività di R&S devono essere non solo pertinenti all’attività d’impresa esercitata dal contribuente, ma anche direttamente collegata ai progetti e ai piani di investimento volti al potenziamento, sviluppo, mantenimento e sfruttamento dei beni immateriali agevolabili.
Concetto di attività rilevanti ai fini del meccanismo premiale
Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento del 15 febbraio 2022, ha definito il meccanismo premiale in cui trovano posto anche le attività di ricerca indicate all’articolo 2, lettera a) del decreto del MISE e di ideazione e realizzazione del software protetto da copyright. L’ampliamento delle attività rilevanti in relazione al ‘meccanismo premiale’ è funzionale al compimento delle attività di ricerca e dei costi svolte al fine della creazione del bene immateriale e dell’ottenimento del titolo di privativa industriale.
La fruizione del meccanismo premiale decorre dal periodo d’imposta in cui il contribuente ha ottenuto il titolo di privativa industriale.
Con riferimento ai disegni e modelli non registrati è possibile procedere al recupero dei costi precedentemente sostenuti soltanto dal momento in cui viene ottenuto il titolo di privativa industriale, mediante registrazione. In merito alle attività di ideazione e realizzazione del software si ritiene che tali attività possano considerarsi rilevanti ai fini del meccanismo premiale nel caso in cui il bene sia stato registrato presso l’apposito pubblico ufficio istituito presso la Siae.
In riferimento al software, si potrà beneficiare del meccanismo premiale dal periodo di imposta in corso alla data di registrazione del bene presso la Siae. La registrazione presuppone la sussistenza dei requisiti di tutela, di originalità e creatività necessari per qualificare il bene tra le opere dell’ingegno.
Al fine di evitare effetti duplicativi connessi alla circostanza che le medesime spese assumano rilevanza sia ai fini della determinazione dell’agevolazione prevista dal precedente regime Patent box, sia nell’ambito del meccanismo premiale previsto dal comma 10-bis, l’articolo 5 del Provvedimento di attuazione ha chiarito che non sono ricomprese tra le attività rilevanti che hanno contribuito alla creazione del bene per cui spetta la maggiorazione del 110% ‘quelle che hanno concorso alla formazione del numeratore del rapporto di cui all’art. 1, comma 42, della legge n. 190 del 23 dicembre 2014’.
L’art. 5 del Provvedimento intende evitare che – nel passaggio dal precedente regime Patent box alla nuova agevolazione – la medesima attività rilevante possa consentire allo stesso contribuente di fruire di più agevolazioni. Scopo dell’art. 5 è quello di contrastare la duplicazione di agevolazioni. La sterilizzazione dei costi, ivi prevista, non si applica nelle ipotesi in cui tale duplicazione non si sia in concreto verificata.
In caso di operazioni straordinarie (cessione di azienda o di ramo d’azienda) che comportano il trasferimento della stessa chi acquisisce la titolarità ha il diritto di beneficiare del meccanismo premiale e, quindi, di apportare la variazione in diminuzione pari al 110% dell’importo delle predette spese anche se sostenute dal dante causa, purché ricorrano le condizioni previste dalla norma e sussistano i requisiti soggettivi e oggettivi in capo al titolare dell’azienda.
Per quanto concerne il momento di fruizione del meccanismo premiale: il comma 10-bis introduce quale condizione necessaria per la fruizione di questa ulteriore maggiorazione l’ottenimento del titolo di privativa industriale. Il primo periodo d’imposta nel quale è possibile usufruire dell’agevolazione è quello di effettivo utilizzo del bene immateriale, che potrebbe avvenire in un periodo d’imposta successivo a quello in cui è stato ottenuto il titolo di privativa industriale. Ai fini del meccanismo premiale, la maggiorazione si applica ai costi sostenuti negli 8 periodi d’imposta precedenti a quello in cui viene ottenuto il titolo di privativa industriale.
Spese agevolabili
La disciplina del nuovo Patent box, in linea con il precedente regime, intende agevolare anche le spese sostenute per la tutela e la protezione dei beni immateriali, nonché per la prevenzione di possibili attività di contraffazione e per la gestione di contenziosi finalizzati alla tutela dei diritti sui beni. I costi oggetti di maggiorazione rilevano nel loro ammontare fiscalmente deducibile e sono imputati, ai fini del calcolo della maggiorazione del 110%, a ciascun periodo di imposta in applicazione del principio di competenza, indipendentemente dai regimi e dai principi contabili adottati dall’impresa, nonché dall’eventuale capitalizzazione degli stessi costi.
Possono essere oggetto della deduzione maggiorata solo le spese per attività rilevanti correlabili al bene agevolabile; quando tali spese si riferiscono solo in parte alle attività rilevanti, le stesse potranno essere maggiorate limitatamente alla quota riferibile a tale utilizzo, ad eccezione delle spese indicate alla lettera e) del punto 4.1 del Provvedimento. Allo stesso modo, qualora le spese riferibili alle attività rilevanti siano correlate a più beni immateriali (c.d. spese promiscue) e l’investitore intenda chiedere l’agevolazione Patent box soltanto per uno, o alcuni di tali beni, oggetto di deduzione maggiorata sarà solo la parte di tali spese riferibile al beni o ai beni agevolati. A tal fine il contribuente è tenuto a predisporre una dichiarazione sottoscritta dal rappresentante legale ed eventualmente dal prestatore di lavoro, che individui il criterio di ripartizione, oggettivo e verificabile, dei citati costi tra le diverse attività. Non sono ammessi criteri forfetari ma servono elementi oggettivi e riscontrabili.
Non sono ammessi costi di tipo amministrativo e costi sostenuti a beneficio dell’intera struttura aziendale e non, quindi, riferibili ad attività rilevanti collegate ai beni immateriali agevolabili.
Spese agevolabili ai fini del meccanismo premiale
Il Provvedimento del 15 febbraio 2022 individua la natura delle spese riferibili alle attività rilevanti e specifica quelle agevolabili ai fini del meccanismo premiale.
Il punto 6.1 del Provvedimento prevede che ‘Ai fini della determinazione della base di calcolo cui applicare, in caso di attivazione del meccanismo premiale, la maggiorazione del 110%, rilevano le spese di cui al punto 4 – fatta eccezione per quelli di cui al punto 4.1 lettera e) – e le spese necessarie all’ottenimento del titolo di privativa’.
Ad esclusione delle spese connesse al mantenimento, al rinnovo alla scadenza e alla protezione dei diritti su beni immateriali agevolati, che sono collegate a beni intangibili già esistenti, le spese da maggiorare ai fini del meccanismo premiale hanno la stessa natura di quelle sopra evidenziate, cui si aggiungono le spese necessarie all’ottenimento del titolo di privativa industriale.
Essendo il nuovo regime agevolativo fruibile a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del Dl n. 146/2021, il meccanismo premiale non sarà fruibile e il contribuente, nel periodo d’imposta 2021, potrà maggiorare esclusivamente le spese agevolabili ai sensi del punto 4 del Provvedimento, sostenute nel medesimo anno.
Nell’ambito del meccanismo premiale assumono rilevanza le spese agevolabili se e nella misura in cui sia possibile dimostrare il loro collegamento con lo specifico bene immateriale che ottiene il titolo di privativa.
Per quanto riguarda eventuali spese connesse a beni immateriali oggetto di registrazione in diversi Paesi, ai fini dell’applicazione del meccanismo premiale la privativa industriale si considera conseguita nell’anno della prima registrazione del bene. La registrazione rileva se eseguita in Paesi dell’Unione europea o in Paesi con i quali sono in vigore trattati e convenzioni internazionali.
Il tema del meccanismo premiale impone di coordinare la disciplina del nuovo regime Patent box con quella del credito d’imposta Ricerca e Sviluppo. La legge del 2019 che disciplina le attività di R&S prevede che il credito d’imposta è riconosciuto in misura pari al 20% della relativa base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti.
Al riguardo, si ritiene che il nuovo Patent box rientri nel novero delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti. Ove, pertanto, i medesimi costi considerati ammissibili ai fini della maturazione del credito d’imposta in questione, siano riferibili anche ad una delle attività rilevanti ai fini del riconoscimento del nuovo Patent box e, sempreché in relazione agli stessi, il contribuente decida di avvalersi del meccanismo premiale, si ritiene che, in tali casi, i costi, sui quali è stata applicata la maggiorazione prevista dalla nuova agevolazione, debbano essere riconsiderati ai fini della determinazione del credito d’imposta in questione. A tal fine, i predetti costi devono essere assunti al netto dell’Irap riferibili alla variazione in diminuzione derivante dalla maggiorazione del 110% del costo ammesso al nuovo Patent box.
L’applicazione di tale interpretazione ai periodi d’imposta interessati dal meccanismo premiale comporta la restituzione del credito d’imposta eventualmente già fruito; tale restituzione deve avvenire senza applicazione di sanzioni e interessi in quanto al momento della fruizione del credito d’imposta il contribuente si è conformato alle disposizioni contenute nella disciplina del credito d’imposta al momento applicabili.
CALCOLO DELL’AGEVOLAZIONE
Il nuovo regime del Patent box consiste in una variazione in diminuzione – operabile ai fini Irpef o Ires, nonché ai fini Irap – per la cui determinazione occorre maggiorare del 110% le spese agevolabili, riconducibili alle attività in precedenza elencate.
Le spese agevolabili, oggetto di maggiorazione, devono essere individuate applicando i principi sanciti dall’art. 109, commi 1 e 2 del Tuir, indipendentemente dai regimi contabili e principi contabili adottati, nonché dall’eventuale capitalizzazione di dette spese.
DOCUMENTAZIONE IDONEA
Il contribuente ha la possibilità di predisporre una documentazione contenente tutte le informazioni necessarie alla corretta determinazione e calcolo della maggiorazione del 110%. Tale predisposizione è una facoltà del contribuente alla quale si riconduce la possibilità per lo stesso di fruire dell’esimente sanzionatoria. Di contro, la mancata predisposizione della documentazione idonea non comporta la preclusione all’accesso al nuovo regime Patent box, ma in caso di recupero a tassazione, in tutto o in parte, della maggiorazione dedotta dal contribuente non trova applicazione l’esimente sanzionatoria.
La documentazione deve essere articolata in due sezioni, la Sezione A e la Sezione B che esprimono le fasi in cui, idealmente, è articolato il processo di valutazione della sussistenza dei requisiti e condizioni richiesti per la fruizione del nuovo regime Patent box e per la relativa quantificazione.
Le due sezioni hanno contenuti correlati ma di diversa natura:
- le informazioni presenti nella Sezione A sono volte a delineare e descrivere il contesto operativo e funzionale dell’azienda, con particolare riguardo alla tipologia e alle modalità di svolgimento delle attività rilevanti;
- le informazioni inserite nella Sezione B mirano a validare supportare e giustificare, sotto il profilo contabile e fiscale, quanto rilevato nella sezione precedente e, di conseguenza, permettono di effettuare il riscontro del processo di quantificazione del beneficio.
Documentazione idonea per le PMI
Il Provvedimento al punto 8 conferma che è ammissibile un approccio semplificato, nella predisposizione del corredo informativo, per le PMI. Le micro-imprese e le piccole e medie imprese possono predisporre le Sezioni A e B in forma semplificata.
Dovendo in ogni caso fornire, nella documentazione eventualmente proposta le informazioni necessarie a ricostruire in maniera analitica il percorso logico e di calcolo seguito nella determinazione della maggiorazione del 110%, le PMI possono predisporre un set informativo ‘più leggero’, in considerazione delle ridotte dimensioni della struttura aziendale, sotto il profilo contabile, organizzativo e funzionale.
L’approccio semplificato potrà essere più evidente qualora la PMI sia autonoma ovvero qualora non sia classificabile quale impresa collegata o associata ad altre imprese in termini di partecipazioni e, quindi, svincolata da logiche di gruppo.
Le PMI possono modulare e adattare il set informativo, costituente la documentazione idonea, alle specifiche caratteristiche contabili e dimensionali dell’azienda, purché vengano fornite informazioni equipollenti a quelle previste al punto 7 del Provvedimento.
EFFICACIA DELLA DOCUMENTAZIONE
Particolare rilevanza assumono le ipotesi di inefficacia della documentazione che comportano, in caso di rettifiche della deduzione maggiorata operata dagli organi di controllo, l’applicazione della sanzione prevista dalla normativa di riferimento.
La documentazione va redatta in lingua italiana; ammessa la possibilità di presentare in lingua inglese eventuali documenti che si riferiscono ad operazioni con imprese associate estere o parti terze estere.
Il corredo documentale va predisposto per ciascun periodo di imposta per il quale è stata esercitata l’opzione Oneri Documentali nuovo Patent Box e produce i suoi effetti esclusivamente con riferimento a tale periodo. La documentazione, poi, va conservata fino allo scadere del termine di decadenza per l’accertamento.
La documentazione può essere fornita anche in formato cartaceo, in occasione dello svolgimento di attività di controllo; tale circostanza non pregiudica l’applicazione dell’esimente sanzionatoria a patto che la stessa sia resa disponibile in formato elettronico entro un termine congruo assegnato dagli incaricati all’attività di controllo.
In caso di presentazione di una dichiarazione integrativa, rettificativa della variazione in diminuzione calcolata ai fini dell’agevolazione, è consentito anche integrare o modificare la documentazione idonea predisposta con riferimento alla predetta variazione.
La seconda parte del punto 11 del Provvedimento disciplina le ipotesi di inefficacia della documentazione, in esito alle valutazioni effettuate dagli organi di controllo.
DIRITTO DI INTERPELLO
Il contribuente ha la possibilità di ricorrere all’istituto dell’interpello ordinario qualora sussistano obiettive condizioni di incertezza riguardanti l’interpretazione e/o l’applicazione della disposizione normativa in argomento.
Nel caso in cui la risposta all’istanza di interpello presupponga l’ammissibilità del bene immateriale all’agevolazione o anche la qualificazione delle attività svolte come di ricerca e sviluppo, resta ferma la necessità di allegare all’istanza il parere tecnico rilasciato dall’autorità competente.
Tali considerazioni restano valide anche per le istanze di interpello sui Nuovi investimenti, nonché per le istanze prodotte dai soggetti aderenti al regime dell’adempimento collaborativo.
Non rientrano tra le questioni interpretative e/o qualificatorie proponibili con istanza di interpello quelle riferite alla:
- qualificazione degli investimenti effettuati come attività di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica o di design e innovazione estetica;
- definizione di beni immateriali agevolabili;
- riconducibilità di un determinato bene al novero di quelli ammissibili;
- individuazione del momento dal quale i beni immateriali agevolabili si considerano giuridicamente tutelabili.
Restano escluse dall’ambito applicativo dell’interpello tutte le istanze che presuppongono l’espletamento di attività di carattere tecnico non di competenza delle Entrate.
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